Costeo basado en actividades (página 2)

Todos los recursos de
una empresa
van enfocados a producir algo, luego ese algo hay que asignarle
todos los recursos y no solamente lo que se relacione con
producción.

El sistema
ABC lleva una nueva manera de pensar. Tradicionalmente los
sistemas de
costo eran la
respuesta a la pregunta. ¿Cómo puede la
organización imputar costos para
poder realizar
los informes
financieros y para el control de costos
de los departamentos? El sistema ABC tiene consigo un
conjunto de preguntas completamente diferentes:

• ¿Qué actividades e realizan en la
  organización?
• ¿Cuánto cuesta realizar las
  actividades?
• ¿Por qué necesita la
  organización realizar actividades y procesos
  empresariales?
• ¿Qué parte o cantidad de cada actividad
  requieren los productos,
  servicios y
  clientes?

La filosofía del ABC se basa en el
principio de que la actividad es la causa que determina la
incurrencia en costos y de que los productos o servicios consumen
actividades, proponiendo una solución alternativa en el
tratamiento de los costos indirectos.

Figura # 4: Filosofía de
ABC15

Por tanto, el proceso
habitual consiste en que los costos indirectos son asignados a
las secciones o centros de costos correspondientes.
Posteriormente, los costos de las secciones se reparten a las
actividades que se realizan en cada sección y, finalmente,
los costos de las actividades se reparten entre los productos en
función
de las causas o inductores de costo.

El proceso anterior también puede hacerse, en
determinadas empresas, sin
pasar por las Secciones. En este caso los costos indirectos se
imputan a las actividades.

Figura # 5:
Reparto de los costos a los productos en un sistema de
costos basados en la actividades16

Los beneficios específicos y los usos
estratégicos de esta información son:

2. Costos más exactos de los productos permiten
   mejores decisiones estratégicas relacionadas
   con:

• Determinar el precio del
  producto,
• Combinar productos,
• Elaborar compras,
• Invertir en investigación y desarrollo.

2. Mayor visión sobre las actividades realizadas
   (debido a que ABC traza el mapa de las actividades y remite los
   costos a las mismas) le permite a una empresa:

• Concentrarse más en la gestión de las actividades, tal como
  mejorar la eficiencia de
  las actividades de alto costo,
• Identificar y reducir las actividades que no
  proporcionan valor
  agregado.

Entre los objetivos que
persigue la implantación de un sistema de gestión
de costos podríamos citar:

1. Visión estratégica de los recursos
   consumidos en los procesos.
2. Valoración de las tareas que se están
   realizando dentro de la organización.
3. Valoración y análisis de las tareas de alto
   costo.
4. Eliminación o reducción mediante
   automatización de tareas que agregan poco
   valor al cliente.
5. Potenciar las tareas que aportan alto valor al
   cliente (interno o externo) y que no se les presta la atención que merecen.

El ABC no se trata únicamente de un
método de
cálculo
de costos cuyo máximo objetivo es
lograr la exactitud, sino que se trata de un sistema de gestión
empresarial, englobando desde el cálculo del costo de
cualquier tipo de información para la gestión
empresarial, facilitando a la alta dirección información relevante y
oportuna para la Toma de
Decisiones, entre otras: el costo de las actividades de
la empresa; el
costo de los procesos de negocio; el costo de los siguientes
eslabones de la cadena de
valor; el costo de los productos y/o servicios; el costo de
los clientes de forma individual; qué productos son
rentables y cuáles no; qué clientes son rentables y
cuáles no; reducciones de costos basados en el
análisis de las actividades; reducciones de costos basados
en el análisis de los procesos; la clasificación de
las actividades en actividades con o sin valor añadido y
decisiones sobre: reducción, eliminación o
decisión de determinadas actividades.

En resumen el sistema de costos ABC, se
fundamenta en cuatro puntos básicos:

• Analizar todas las actividades que configuran la
  cadena de
  valor de la empresa como apoyo en el establecimiento de la
  estrategia
  corporativa.
• Hacer girar el centro de gravedad del sistema en las
  actividades y en la determinación de los generadores de
  costo, entendiendo como tales las causas últimas por la
  que un costo se producen.
• Asignar el costo de las actividades a los productos
  y/o servicios.
• Mostrar el papel de las actividades en la
  conformación de la cadena de valor.

Las consideraciones en que se asientan los sistemas
ABC son:

En primer lugar, que una adecuada gestión de
costos habrá de actuar sobre los auténticos
causantes de los costos, es decir, sobre las actividades que los
originan. Así pues, el personal de la
empresa no puede actuar sobre los costos, sólo puede
hacerlo sobre las actividades que causan esos costos.

En segundo lugar, que es posible establecer una
relación causa – efecto determinantes entre actividades y
servicios, de tal manera, que puede afirmarse que a mayor
consumo de
actividades por parte de un servicio,
habrá que asignarles mayores costos y, en sentido inverso,
a menor consumo de actividades, menores costos.

En tercer lugar, y de acuerdo con la
consideración anterior, los sistemas ABC pueden ser
utilizados para asignar de una forma más objetiva y
precisa los costos.

El ABC introduce el concepto de
mejoramiento de procesos del negocio en respuesta a las
necesidades expresadas por los mismos clientes; basándose
en estos principios:

1. Enfoque de "productos" basados en el valor del
   cliente.
2. Costea tomando en cuenta las necesidades de los
   clientes.
3. Explica "QUE", "PORQUÉ" y
   "CÓMO".
4. Facilita los programas de
   optimización de costos.

Partiendo de la identificación de una necesidad
de cambio, pasa
al "Conocimiento
del negocio" del cliente para validar su visión del
futuro, como se muestra en la
Tabla # 1.

El mejoramiento continuo permite evaluar permanentemente
las necesidades de mejora de la organización y
diseñar un plan a largo
plazo para cubrir esas deficiencias.

Tabla #1: ABC un cambio de
Paradigmas17

Cuando un gerente posee
la visión de procesos, se encuentra en el mundo de
la
Administración Basada en Actividades y cuenta con la
información necesaria para:

1. Iniciar proyectos de
   transformación de alto impacto.
2. Eliminar las actividades y procesos
   duplicados.
3. Integrar los esfuerzos aislados en la
   organización.

4. Priorizar y conducir proyectos de productividad y
mejoramiento donde realmente se concentra el costo de la
operación.

Experiencias de implantación del Modelo
ABC/ABM.

J. Brimson (1991)18, cita ejemplos de
implantación del ABC/ABM en las
compañías siguientes:

• General Dynamics, Fort Worth Division, empresa
  aeroespacial suministradora de aparatos militares de
  defensa.
• General Motors, fabricante de
  automóviles.
• Hewlett-Packard. Roseville Network Division,
  fabricante de periféricos para ordenadores.
• Martin Marietta Energy Sistems, fabricante de piezas
  para armas
  nucleares.
• Siemens, fabricante de componentes
  electrónicos.
• Empresa norteamericana Kanthal (Bethel, Conecticut),
  filial de la firma homónima Kanthal AB, fundada en
  Suecia en 1949.
• Empresa J. M. Schneider.

Precisamente, el ABC, representa una mejora en
cuanto a la precisión del cálculo de costos y la
valoración de productos en el ámbito
anglosajón, puesto que el objeto del departamento en la
doctrina norteamericana es controlar, no calcular los costos. Lo
anterior hace que en los países de influencia anglosajona
la difusión del ABC haya tenido gran
repercusión, puesto que los objetivos de control y toma de
decisiones estaban en gran medida hipotecados por el mal
cumplimiento del objetivo de cálculo de costos, cuyo fin
principal era valorar los inventarios a
escala global
para complementar los informes financieros.

No sucede así visto desde una óptica
europeo continental, donde el sistema de las secciones
homogéneas ya amplía este cometido. Los problemas que
pueden afectar a la precisión del cálculo son
similares en los dos sistemas, sin embargo, el sistema
ABC, presenta algunas ventajas respecto al de las
secciones homogéneas en cuanto al objetivo de
control:

• El ABC, al centrarse en las actividades como
  consumidoras de recursos, tiene en cuenta las interrelaciones
  de las actividades que se llevan a cabo en diferentes
  departamentos, evitando incentivar acciones que
  si bien pueden ser beneficiosas para un centro pueden ser
  perjudiciales para la empresa considerada en su totalidad,
  según Iglesias Sánchez,
  (1993)19.
• Por otro lado al centrarse en las actividades,
  permite pensar desde un punto de vista más
  físico.
• La cantidad de información requerida para la
  correcta implantación del ABC es mayor que la
  requerida por el sistema de las secciones homogéneas. El
  buen conocimiento y aprovechamiento de esta información
  sin duda llevará a que el objetivo de control sea
  reforzado.

Se puede concluir, que la mayor novedad, está en
la valoración y análisis de las actividades y en el
hecho de que sea una crítica
a los sistemas anteriores que propicie un nuevo desarrollo. La
filosofía sobre la que asienta el ABC no es en sí
novedosa, lo que sí lo es su implantación y
modelización, el revulsivo que ha supuesto para la
Contabilidad
de Gestión.

En esencia, cuando se interpreta el modelo ABC,
cabe hablar más de evolución que de revolución.

Es válido tener presente en cualquier intento de
aplicación de este sistema, algunos inconvenientes que
puede tener aparejado el mismo para tenerlos presentes a la hora
del diseño
de la metodología.

Hay una aceptación clara por parte de todos los
expertos de que el ABC consume una parte importante de
recursos en las fases de diseño e implementación,
si bien en el otro lado de la balanza, la "poca" experiencia
indica que los ahorros anuales se estiman entre el 20% – 30% del
total de gastos. Esto
indica que el pay-back de los recursos puede ser
recuperados en un plazo de tiempo muy
corto.

Otro de los aspectos a tener en cuenta, que pueden hacer
dificultosa la implantación del ABC, es la
determinación del perímetro de actuación y
nivel de detalle en la definición de la actividad, porque
si se quisiera determinar hasta el nivel mínimo de
actuación, como por ejemplo puede ser, el consumo de
recursos que lleva asociado el proceso de autorización de
firmas de una adquisición de bien o servicio, se
podría llegar a establecer unos niveles mínimos de
detalle que no aportarían ninguna información
adicional relevante. Un tercer aspecto, en dónde realmente
se tiene un mayor número de problemas, es en la
definición de los "drivers" o factores que
desencadenan la actividad. Para determinar los "drivers"
se debe utilizar el método de causa – efecto, con el
objeto de analizar las causas inmediatas hasta obtener la
verdadera causa que desencadenan el cúmulo de actividades.
Por último, es cierto que cualquier cambio en un sistema,
siempre va acompañado en las primeras fases de un proceso
de adaptación, y para evitar que el nuevo sistema
implantado se haga complejo en el uso y no suponga un proceso
traumático, se debe educar a los usuarios que mantienen la
información y a las personas que usan la misma para la
toma de decisiones.

5.1.1 El concepto de actividad en el Modelo
ABC.

El Modelo ABC utiliza un concepto de actividad
más agregado, es decir, agrupando dentro de cada actividad
a diferentes tareas siempre que se cumplan dos condiciones: la
primera, que ha de existir una homogeneidad entre esas tareas
encaminada a la obtención directa del bien o servicio o a
ayudar a obtenerlo. La segunda, que sean susceptibles de
cuantificarse empleando una misma unidad de medida, o bien como
ha expresado Cooper en la generalidad de sus artículos
cuando plantea, que puede utilizarse el mismo generador de costo
para cada una de las actividades que se realizan siempre y cuando
estas estén agrupadas homogéneamente.

En este sentido la autora coincide con el criterio de
Cooper, ya que las actividades van a constituir un núcleo
de acumulación de recursos empleado en el proceso
productivo, capaz de ser asignados a los productos de acuerdo a
los generadores de costos que le son imputables a cada tarea
seleccionada.

Las actividades han de ser diseñadas de manera
que sólo recojan costos directos respecto a ellos. Es
decir, si se considera que los costos del ejercicio pueden ser
convenientemente clasificados en directos e indirectos respecto a
las propias actividades, el modelo ABC, prevé que se
identifiquen un grupo de
actividades tales que eliminen la posibilidad de que existan
costos indirectos respecto a ellas. De esta manera se elimina la
necesidad de realizar repartos secundarios entre
actividades.

La lógica
del modelo, basado en las actividades, a través de su
filosofía de transparencia y visibilidad,
continuará poniendo en evidencia que existen costos
ligados a actuaciones que no añaden valor, y
mostrará cómo otros, ligados a actuaciones que
sí lo añaden, se reducen
progresivamente.

Por tanto, la estructuración de la empresa por
actividades es especialmente pertinente para:

• El diagnóstico, al incorporar el
  análisis de las causas del rendimiento a partir de las
  condiciones de realización de las actividades de la
  empresa.
• El pilotaje, al orientar la ejecución de las
  actividades, en función de los objetivos generales, es
  decir, al desplegar en las mismas la estrategia de la
  organización, señalando hacia dónde se
  deben dirigir los esfuerzos.
• Y la gestión de competencias,
  al introducir le savoir faire en las tareas, dentro de
  las actividades, induciendo a acciones que posibiliten la
  innovación.

Para poder ser calificado un proceso como actividad,
debe de poseer tres características:

• Tener una finalidad, es decir, una
  producción.
• Disponer de unos medios, es
  decir, unos consumos de factores.
• Tener un sistema de conducción, es decir, una
  única forma de relacionar los medios a la
  finalidad.

Este planteamiento parte del hecho de que todos los
costos pueden ser considerados directos a una única
actividad.

Es importante identificar aquellas actividades
que:

• Reduzcan el tiempo y esfuerzo preciso para realizar
  una tarea utilizando procesos eficientes, como por ejemplo,
  reemplazo de una operación del factor humano costosa por
  automatización.
• Eliminen tareas que no añaden valor ampliando
  el diseño y prácticas de obtención, como
  puede ser, reduciendo desplazamientos innecesarios de materiales.
• Reduzcan costos y tiempo precisos para diseñar
  y fabricar un producto, como por ejemplo, utilizando partes
  existentes o componentes estandarizados en lugar de crear unos
  nuevos.

Al identificar una actividad es fundamental tener en
cuenta los atributos que la caracterizan:

• La actividad es repetitiva, en cuanto al proceso que
  desarrolla.
• Consume recursos de costo y de tiempo.
• Tiene por objeto la obtención de un
  output (producto / servicio).
• Están condicionada por variables
  tales como: tiempos limitados, cumplimientos de calidad,
  frecuencia, etc.

5.1.2 Clasificación de las
Actividades.

Las actividades pueden ser observadas desde distintas
perspectivas, según los intereses particulares que se
pretendan alcanzar, por lo que existen distintos tipos de
clasificaciones, dependiendo su configuración de la
referencia que se tome para proceder a establecer su
tipología concreta.

Dentro del ámbito de los Sistemas ABC es
usual clasificar las actividades en relación con los
aspectos siguientes:

1. Su actuación con respecto al producto o
servicio.

Se puede decir que el protagonista o destinatario
específico de cualquier actividad desarrollada en la
instalación puede variar. Situados en un hotel, se puede observar que hay actividades
que se llevan a cabo pensando en el servicio que se esté
brindando: por ejemplo confeccionar un plato; sin embargo, otras
actividades tienen que ver con un conjunto de platos, como puede
ser: el diseño de un menú determinado o la
preparación de los utensilios y materiales para acometer
la confección de una serie de ellos. Desde esta
perspectiva, las actividades pueden clasificarse en:

• A nivel unitario: son aquellas que se ejecutan
  necesariamente una vez que se produce una unidad de producto,
  se enmarcan aquellas actividades cuyo costo aumenta o disminuye
  dependiendo del volumen en
  números de unidades, por lo que sus costos suelen ser
  variables.
• A nivel de lote: las actividades se caracterizan por
  que su costo está relacionado con el número de
  lotes de producción fabricados. El costo que de ellas le
  corresponda a cada unidad de cantidad de producto
  variará en función de que se realice un lote
  completo o no. También en este caso los costos que la
  forman suelen ser variables.
• A nivel de producto o a nivel de línea:
  están las actividades que sirven de apoyo a los
  productos. Se considera que sus costos, son fundamentalmente
  fijos y directos respecto un producto en concreto.

Es preciso decir, que este nivel de actividad permite
que los distintos productos sean producidos y vendidos
adecuadamente, pero los costos consumidos sean independientes
tanto de las unidades producidas como de los lotes procesados,
guardando en cambio, mayor relación con la complejidad de
las modificaciones introducidas en los productos, con los cambios
requeridos para lograr mejores productos.

• A nivel de cliente: son actividades cuyo objetivo
  principal es satisfacer las especificaciones de cada cliente.
  Son independientes del número de tipo de unidades que
  ésta adquiere. Este tipo de actividad permite centrar
  los mayores esfuerzos en aquellas tareas que agregan valor
  añadido al producto.
• A nivel de fábrica o a nivel de empresa: se
  hayan las actividades de apoyo a la organización, es
  decir, las que recogen los costos generales de planta, de
  ahí que no puedan asociarse a un producto u
  organización concreta por ser comunes en todos
  ellos.

Esta clasificación es importante desde el punto
de vista de la asignación, por cuanto permite conocer el
comportamiento
que cada actividad desarrolla en relación con cada
producto o servicio, lo que va a posibilitar una fácil
identificación entre los costos por ellas generados y los
productos o servicios por ellas tratados.

Respecto al tratamiento de los costos de las diferentes
actividades en la formación del costo del producto, se
puede decir, que los costos generados por las actividades
primarias repercuten sobre el costo de los productos o servicios,
por lo que, pueden distribuirse entre los productos haciendo uso
de bases de reparto que mantengan en gran medida la
relación causa-efecto entre actividades y producto, o sea,
que recojan fielmente el consumo de recursos que de esa actividad
realiza cada producto.

2. La frecuencia en su ejecución.

Tomando como referencia clasificadora la frecuencia en
su ejecución, pueden diferenciarse entre: actividades
repetitivas y actividades no repetitivas.

Actividades repetitivas, son aquellas que se realizan de
una manera sistemática y continuada en la
instalación, por ejemplo, lavar ropa sucia de gastronomía y de habitaciones. Poseen como
características comunes las de tener prefijado un consumo
de recursos estandarizado cada vez que se ejecutan y un objetivo
concreto y bien determinado para cada una de ellas.

Actividades no repetitivas, son las efectuadas con
carácter esporádico u ocasional o
incluso una sola vez. Éstas deben situarse en el horizonte
temporal del corto plazo, por cuanto a un plazo mayor pueden
pasar a hacerse repetitivas.

3. Su capacidad para añadir valor al producto o
servicio.

El concepto de valor añadido puede observarse
desde dos ópticas convergentes:

• Por una parte, desde una perspectiva interna, el
  concepto ha de ser entendido como el referido a aquellos
  costos estrictamente necesarios para brindar
  satisfactoriamente un servicio.
• Por otra, en su proyección externa y tomando
  como referencia el mercado,
  puede interpretarse como todo costo que haga aumentar el
  interés del cliente por el
  producto.

Desde una perspectiva interna serán consideradas
actividades de valor añadido si son estrictamente
necesarias para obtener el servicio; cuando, por el contrario, la
eliminación de una actividad no implique problema alguno
para la obtención del citado servicio, por lo que se
está en presencia de actividades que no añaden
valor.

Desde la perspectiva del cliente o externa, será
definida una actividad con valor añadido, como aquella
que, aplicada sobre el servicio, hace aumentar el interés
del cliente por él, como por ejemplo: la exquisitez de un
plato o el decorado del trago.

En sentido contrario, la actividad sin valor
añadido, no ejercerá influencia alguna sobre el
cliente en su apreciación por el producto; actividades
como: el almacenaje de los productos o el control de
calidad, no reportarán ningún valor para el
cliente.

Con respecto al cliente se dice que no es sólo el
consumidor final,
sino el usuario siguiente del output de una
actividad.

5.1.3 Los generadores de costos.

Generador de costo o cost driver, es el factor que crea
o influye en el costo. Los generadores de costos originan cambios
en el rendimiento de una actividad, por tanto, afectan a los
recursos requeridos para realizar la actividad. El costo
está causado o generado por muchos factores que se
interrelacionan de forma compleja.

La contabilidad de gestión tradicional, el costo
es fundamentalmente función solamente de un solo generador
de costo que es el ligado a actividades relacionadas con la
fabricación de las unidades de producción
(actividades de nivel unitario).

Por el contrario, los generadores de costo, que
generalmente están trabajando en las actividades, son
múltiples y de muy distinta naturaleza.
Los generadores de costos difieren de unas actividades de valor a
otras.

Es fundamental determinar cuáles son las causas
que motivan la aparición de los costos, para poder
así suprimir los costos vinculados a las actividades
estériles. Se trata de gestionar adecuadamente las
actividades en lugar de los productos, por lo que es necesario
determinar el generador de costos. Este término,
además de traducirse por su significado literal de
conductores de costos o portadores de costos, puede hacerse por
el de causante, generadores o inductores de costos, por cuanto
que en él se quiere hacer referencia directa a aquellos
factores que, dentro de cada actividad, causan, generan o inducen
el costo.

El mejor generador de costo de una actividad es la
causante de la misma. La diferencia fundamental con el sistema
tradicional radica en que: mientras que la unidad de obra
homogénea es representativa de los centros de costos
tradicionales, el generador de costo busca el reflejo de la
casualidad con la actividad concreta.

Por otra parte los generadores de costos serán de
naturaleza muy distinta según cual sea la clase de
actividad en relación con el comportamiento de la
actividad respecto del servicio. Es decir, será diferente
para las actividades a nivel unitario, para las actividades a
nivel de lotes y para las actividades a nivel de líneas de
producto.

El número óptimo de generadores de costo
dependerá del nivel de precisión y complejidad que
exija el grado de conocimiento del costo del producto.

Los productos son distintos cuando consumen actividades
en proporciones distintas. Cuanto mayor sea la diversidad entre
los productos, tanto mayor será el resultado
erróneo que se puede originar si se usa un solo generador
de costo.

Lo que sí es importante, es no confundir los
procesos de generadores de costo y de medida de actividad, ya que
la medida de la actividad representa el factor con
relación a la cual varía más directamente el
costo de un determinado proceso, el generador de costo, es el
factor cuya ocurrencia o aparición origina al
costo.

6.1 Proceso de
asignación en el modelo ABC.

Hasta este momento se han examinado los fundamentos del
sistema ABC de Contabilidad de
Costos. Ahora corresponde pasar a un aspecto más
concreto, como es el proceso de asignación de los costos.
Es frecuente hablar de dos fases por la mayoría de los
autores que abordan esta temática.

• En la primera fase, se asignan los costos a las
  actividades pertenecientes a los diferentes centros; de esta
  forma las actividades se convierten en el núcleo del
  modelo.
• En la segunda fase, se asignan a los productos los
  costos de las actividades y, además, se asignan a esos
  mismos productos los costos directos correspondientes, o sea,
  los costos directos y costos indirectos respecto al
  producto.

Figura # 6: Fases y Etapas del
Modelo ABC20.

Análisis del proceso de asignación de
costos en el Modelo ABC

Fase I: Determinación del costo de las
actividades de cada centro.

1ª Etapa: Localización de los costos
indirectos en los centros.

Se procede a localizar los cargos indirectos respecto al
producto en cada uno de los centros en los que se encuentre
dividida la empresa, de manera similar a como lo hacen los
modelos
tradicionales. Esta localización se limita a situar los
cargos en el centro donde se realiza la actividad a la que
después se traspasará.

En algunas exposiciones del Modelo de Costos ABC,
no siempre se incluye esta etapa. Sin embargo, se observa una
tendencia creciente a hacer una referencia expresa a los centros
de costos para situar en ellos las actividades.

Una adecuada división de la empresa o
instalación en centros de actividad, que estén
orientados principalmente hacia las propias actividades, potencia la
aplicación del Modelo ABC y la ejecución de
su proceso contable. No lo desvirtúa, puesto que no
sustituye la aparición de las actividades.

2ª Etapa: Identificación de actividades por
centros.

En el ámbito de cada centro generalmente tiene
lugar la ejecución de actividades diferentes. Precisamente
aquí se identifican y clasifican cada una de las
actividades que se realizan en cada centro, constituyendo una de
las etapas más delicadas e importantes. Para ello, uno de
los procedimientos
que se utilizan es el cuestionario o
entrevista
entre personas integradas a los centros.

Es muy importante el descubrimiento de todas las
actividades que se realizan en la instalación.
Además se debe señalar que las actividades deben
recibir sólo costos directos con relación a ellas,
es decir, no se ha de llevar a cabo ninguna asignación
para trasladar costos indirectos a las actividades. La selección
de las actividades ha de eliminar la existencia de costos
indirectos con respecto a ellas.

3ª Etapa: Elección de cost- drivers o
generadores de costos de las actividades.

Supone un momento crucial en estos procesos de
asignación. Dentro de cada actividad se deberá
elegir aquel cost-driver, portador o inductor de costos,
que mejor respete la relación causa – efecto
entre:

asimismo se deberá tender, entre los que cumplan
la anterior condición, hacia el más fácil de
medir e identificar.

4ª Etapa: Reclasificación de
actividades.

Como se abordó anteriormente dentro de los
distintos centros de costos, pueden existir idénticas o
similares actividades, en este sentido son actividades comunes.
Se trata de agregar esas actividades para simplificar los
procesos de asignación y además para determinar los
costos originados por cada una de las diferentes actividades. A
tal fin, se agrupan las actividades de similares
características, formándose así los costos
totales por actividad.

5ª Etapa: Reparto de los costos entre las
actividades.

Identificadas y definidas cada una de las actividades de
los centros, el proceso se completa en esta quinta etapa, con la
distribución o reparto de los costos
localizados en los centros, entre las distintas actividades que
lo han generado.

Este reparto no es, en general, complejo, dado que en la
mayor parte de las ocasiones es posible identificar de manera
directa y simple los costos ocasionados por las distintas
actividades dentro de cada centro, por lo que su
determinación no debe resultar problemática; no
obstante en presencia de repartos difíciles de efectuar,
se necesitará disponer de la suficiente información
para que el reparto realizado no se lleve a cabo de manera
subjetiva.

6. ª Etapa: Cálculo del costo de los
generadores de costos.

Conocidos los costos de las actividades, y determinados
los generadores de costos para cada una de ellas, el costo
unitario se determina, dividiendo los costos totales de cada
actividad entre el número de generadores de
costos.

El costo unitario del generador de costos representa la
medida del consumo de recursos que cada inductor ha necesitado
para llevar a cabo su misión, o
en otros términos, el costo que cada inductor genera
dentro de una actividad concreta.

Fase II: Determinación del costo de los
productos.

7ª Etapa: Asignación de los costos de las
actividades a los productos.

Tiene una profunda significación en el Modelo
ABC, pues los productos consumen actividades y las
actividades recursos, siendo los generadores o inductores, los
que relacionan de manera directa a unos y otros, por lo que,
llegado este momento en el proceso de asignación, son
conocidos ya los costos generados por cada portador de costos;
asimismo y de acuerdo con la correspondencia directa entre estos
y los productos, se puede saber de manera inmediata el consumo
que cada producto ha hecho de cada actividad.

El consumo realizado de cada actividad vendrá
expresado por el número de prestaciones
con las que la actividad ha contribuido a la formación del
producto.

8ª Etapa: Asignación de los costos
directos a los productos.

Los costos directos respecto del producto no han
intervenido en las etapas anteriores del proceso contable del
Modelo ABC. El proceso de asignación
terminará trasladando los costos directos respecto al
producto.

Conviene hacer un apartado respecto a la mano de obra
directa. El Modelo ABC, propugna la asignación de
la mano de obra directa a las actividades y su reparto desde
éstas a los productos, de acuerdo con un portador de costo
representativo, como es el caso del número de horas
consumidas en cada actividad por los diferentes productos. La
mano de obra directa, suele representar una parte del costo de
muchas actividades, por lo que de no tenerse en cuenta, se
estaría deformando el costo total de las
actividades.

A los efectos del valor práctico del modelo,
consideran que debería cuantificarse el tiempo que dedica
cada empleado en el desarrollo de sus actividades, evitando
así, considerar en algunos casos la mano de obra indirecta
respecto a las actividades y permitiendo a su vez un mayor
control sobre la plantilla de cargos y sobre el aprovechamiento
del fondo de tiempo. Por tanto, los costos directos a repartir,
sólo harán referencia a los materiales consumidos,
que se trasladarán al costo de los productos a nivel
unitario de acuerdo con las cantidades físicas que hayan
necesitado.

La autora trabajó esta metodología a
través del enfoque de procesos, puesto que las empresas
son tan eficientes como lo son sus procesos y teniendo en cuenta
la complejidad y dinamismo que ha adquirido el entorno de las
organizaciones, así como la necesidad de
enfrentar los nuevos retos del mercado se necesita contar con un
sistema de control que posibilite la toma de decisiones basado no
sólo en el análisis económico –
financiero sino que logre una valoración integral de la
gestión y sirva de herramienta en la ubicación de
desviaciones en los diferentes procesos que la
conforman.

Cada vez más el éxito
de toda organización depende de que sus procesos
empresariales estén alineados con su estrategia,
misión y objetivos, por esto el principal punto de
análisis lo constituye precisamente la gestión en
la empresa basada en los procesos que la integran

La gestión por proceso, es la forma de
gestionar toda la organización basándose en los
procesos, que estos constituyen una secuencia de las actividades
orientadas a generar un valor añadido sobre una ENTRADA
para conseguir un resultado, y una SALIDA que a su vez satisfaga
los requerimientos del cliente.

Algunos conceptos claves dentro de la
gestión por proceso.

Procesos: Conjunto de recursos y actividades
interrelacionados que transforman elementos de entrada en
elementos de salida. Los recursos pueden incluir personal,
finanzas,
instalaciones, equipos, técnicas y
métodos, o
sea, son aquellas actividades destinadas a la consecución
de un objetivo global, a una salida global, tanto material como
inmaterial. Por tanto, los procesos son combinaciones de
distintos modos de proceder, que permiten obtener un resultado
preciso.

Los procesos son una organización racional de
personas, materiales, energía, equipos y procedimientos en
actividades concebidas para producir un resultado final
específico.

Si bien es posible que en la empresa pueda haber cien o
doscientas actividades, en ella no hay más de veinte o
treinta procesos significativos. Los procesos tienen tres
características importantes:

• generalmente son transversales en la
  organización jerárquica y en las grandes
  divisiones funcionales de la empresa (estudios,
  producción, marketing,
  ventas,
  finanzas, personal, planificación, compras,
  etcétera),
• cada proceso tiene una salida global
  única,
• tiene un cliente que puede ser interno o
  externo.

Proceso relevante: es una consecuencia de
actividades orientadas a generar un valor añadido sobre
una entrada, para conseguir un resultado que satisfaga los
objetivos, las estrategias de
una organización y los requerimientos del cliente. Una de
las características principales que normalmente interviene
en los procesos relevantes es que estos son ínter
funcionales, siendo capaces de cruzar verticalmente y
horizontalmente la organización.

Proceso clave o básico: Son aquellos
procesos extraídos de los procesos relevantes que inciden
de manera significativa en los objetivos estratégicos y
son críticos para los éxitos del negocio. Son los
diferentes servicios básicos que ofrece un hotel para sus
clientes.

Subprocesos: Son partes bien definidas como un
proceso identificación puede resultar útil para
aislar los problemas que pueden presentarse y posibilitar
diferentes tratamientos dentro de un mismo proceso.

Con la terminación de éste epígrafe
se puede conocer a ciencia cierta
que es lo que propone el Modelo ABC a diferencia de los
tradicionales, lo cual se sintetiza en la Tabla # 2
siguiente:

Una vez analizado el Sistema ABC, se
procederán a comentar en el epígrafe 1.3.3,
aspectos relacionados con el Sistema de Presupuestación
Basado en Actividades el cual forma parte del enfoque integral a
diseñar.

7.1 El Presupuesto
Basado en Actividades.

El proceso de control ha sido tradicionalmente acometido
por parte de las empresas, en el contexto de la Contabilidad de
Gestión, mediante la formulación de los
correspondientes presupuestos,
como una etapa previa de la planificación para
posteriormente abordar la etapa de evaluación, esto es, el control
presupuestario.

El mismo, tiene así por objeto evaluar la
actuación y el rendimiento o resultado alcanzado por la
empresa, para lo cual se efectúan las oportunas
comparaciones entre las previsiones y las realizaciones, de lo
que surgen las oportunas desviaciones. Poniéndose de
manifiesto la doble finalidad del presupuesto, por un lado,
controlar y por otro, evaluar, enjuiciando la eficacia y la
eficiencia de su gestión.

Características del Presupuesto Basado en las
Actividades.

La implementación de un sistema de control basado
en actividades exige que previamente la empresa haya elaborado
sus estimaciones basándose en este tipo de
información.

La prolongación de los principios del sistema
ABC al área presupuestaria es lo que se denomina en
lenguaje
anglosajón el ABB, mediante el cual se establecen
las estimaciones de costos vinculadas a las actividades que deben
ser acometidas para producir y vender los productos y servicios,
por tanto, el ABB, se constituye así como una
lógica progresión metodológica a partir del
ABC y del ABM.

Este presupuesto, es un plan integrado y coordinado que
se expresa en términos financieros, respecto de las
operaciones y
recursos que forman parte de una empresa, para un período
determinado, con el fin de lograr los objetivos fijados por la
gerencia.

Un presupuesto puede ser más efectivo si se
elabora con los principios inherentes a la filosofía de
las actividades, fundamentalmente debido a que los gestores
normalmente seguirán unos recursos de acción
más críticos si valoran la eficacia, eficiencia y
necesidad de las actividades, la cadena de valor, los procesos,
los objetivos de mejora, etc.

El análisis de las estrategias, en primer lugar,
constituye un elemento importante del proceso ABB, dado
que permite establecer la relación o los vínculos
más adecuados dentro del proceso de planificación
estratégica, e igualmente ayuda a formalizar el
marco
teórico dentro del cual se va a desarrolla el sistema
ABC. Por tanto, se utilizará el costo de las mismas
actividades del ABC, así como los datos sobre sus
rendimientos (ABM) para poder desarrollar eficazmente la
propia estrategia de la empresa. Se trata además, de medir
el impacto que la estrategia tiene sobre las actividades y de
permitir un adecuado seguimiento para poder así,
determinar si los resultados previstos por la estrategia
están siendo alcanzados. Este análisis de los
costos conlleva descomponer los objetivos de la empresa en planes
de actuación específicos basados en las actividades
desde el diseño hasta la distribución de los
productos / servicios, y determinar dónde puede ser
aumentado el valor añadido para el cliente y dónde
puede aplicarse una reducción de los costos.

El ABB, por tanto, supone en esta primera
instancia una división de los problemas esenciales o de
las variables criticas del éxito a las que tiene que hacer
frente la empresa, tales como: la insatisfacción del
cliente, la baja productividad, el incremento de la competencia, y
otros factores a tomar en consideración en la estrategia
adoptada por la organización. Los factores críticos
del éxito necesitan ser desarrollados para cada
estrategia, si no han sido previamente definidos del plan
estratégico.

Específicamente el ABB, tendrá que
centrarse en planificar e integrar adecuadamente estos factores
críticos dentro del sistema de
presupuestación.

Por otra parte, un adecuado análisis de la cadena
de valor puede servir en el ABB como una poderosa
herramienta para establecer los presupuestos de una forma eficaz,
y podrá indicar claramente qué procesos y
qué actividades están implicadas en la estrategia
propuesta y cuáles no. De esta forma, la dirección
de la empresa, puede analizar la oportunidad de eliminar
actividades no estratégicas y procesos en tanto en cuanto
sea posible.

La entidad puede reestructurarse o simplificarse de
forma significativa en virtud del análisis de esta cadena
de valor y poder establecer una comparación útil de
informaciones particulares respecto a los
competidores.

Otra tarea importante que se desarrolla en el
ámbito del ABB, es la previsión de la
actividad empresarial basándose en las estimaciones de
mercado, que supone determinar la cantidad de productos que
probablemente serán demandados por los clientes, tomando
en consideración la dirección estratégica y
el análisis de la cadena de valor.

Un adecuado análisis y representación del
conjunto de actividades que ejecuta la empresa, permitirá
reconcebir los costos y poder implantar una
presupuestación dinámica (proactiva) relativamente poco
vinculada con las oscilaciones del mercado. Al presupuestar las
actividades, las oscilaciones se ven prácticamente
reducidas a cero, dada la estabilidad que las caracteriza,
aspecto éste que con mucha dificultad puede encontrarse en
la cifra de negocios.

Un sistema presupuestario basado en actividades
pondrá claramente de manifiesto, los correspondientes
costos, cuáles son los inductores, y cómo pueden
comportarse los mismos ante diferentes circunstancias.

Esta situación obliga a que la dirección
de la empresa se esfuerce por tener una mejor información
sobre los distintos costos, cuáles son las causas que
originan la aparición de cada uno de ellos y cómo
éstos pueden cambiar ante variables u oscilaciones de los
niveles de actividad. Normalmente esta variación
podrá estar relacionada con el nivel de producto, al nivel
de lotes, al nivel de líneas de producto, al nivel de
proceso, o bien al nivel de infraestructura global. Este enfoque
permite o posibilita que se tenga un conocimiento adecuado de los
recursos que serían necesarios para afrontar los
diferentes niveles de actividad.

En síntesis,
el ABB, en primer lugar, se viene a apoyar en el
análisis y consideración de la cadena de valor que
resulta necesaria o más apropiada para la empresa, a fin
de alcanzar su estrategia. En este sentido, el ABB
requiere de un mínimo de detalle de conocimiento de los
procesos y de la estructura de
los productos a través de una definición de un
apropiado mapa de actividades. Esto supone el tener un
conocimiento completo de todas las complejidades, no solamente de
la fabricación del producto sino también de la
disponibilidad de los productos a los clientes, esto es, mediante
los canales de marketing o de distribución. El presupuesto
convencional normalmente no requiere este análisis tan
detallado o pormenorizado.

Mientras que los presupuestos convencionales suelen
clasificar primeros los costos primarios en costos fijos y costos
variables, la clasificación de los costos de las
actividades al nivel de unidades, lotes, productos, procesos, o
infraestructura, permite tener una nueva perspectiva del
comportamiento de los costos respectos a la variable que se toma
en consideración en este análisis. Esta
relación puede ser utilizada en el proceso de
presupuestación para pormenorizar costos de las
actividades con relación a los recursos que requiere para
cada uno de estos niveles.

Por otra parte, la presupuestación convencional
tiende a clasificar los costos en: costos de materiales directos,
costos de mano de obra, costos indirectos fijos, y costos
indirectos variables, los que constituyen globalmente los
costos de
producción, mientras que todos los restantes son
clasificados como costos indirectos: de administración, comercialización, etc. El ABB,
así como el ABM y el ABC, expande este
proceso de cálculo de costos (y, por tanto, de
presupuestación) al máximo que resulte posible, con
el fin de llegar un análisis o una asignación de
los costos por clientes, que son, en definitiva, los receptores
de los outputs o productos de la empresa.

Por otro lado, un sistema de presupuestación
convencional normalmente sigue una estructura por elementos de
costos (o por ítems de gastos), dentro de los
diferentes centros de costos o de departamentos, y asignando el
sentido ascendente a éstos en los presupuestos de la
organización. Esta es una de las principales razones por
la que un presupuesto convencional normalmente va a exigir que se
realice determinadas iteraciones antes de que éste haya
sido finalizado o concluido. Una característica del
ABB es que está intrínsecamente relacionado
con la propia existencia de cada proceso y cada actividad, al
requerir que cada una de ellas sea clasifica de acuerdo a su
aportación, o no, de valor añadido a la empresa. El
ABB puede constituir un principio de reingeniería de los procesos al fomentar o
potenciar que se revisen determinadas actividades.

La práctica presupuestaria convencional suele
conllevar un proceso repetitivo de negociación entre los gestores de los
centros de responsabilidad y los ejecutivos. Los primeros,
demandan siempre más recursos, mientras que los segundos,
pretenden controlar continuamente el aumento de los gastos
autorizados con sus unidades descentralizadas. Por supuesto, el
ABB pretende ser una técnica que se base en los
hechos y menos en el poder, la influencia, y la capacidad de
negociación.

Desde el punto de vista de la competitividad
de la empresa, cabe señalar que el benchmarking
puede constituir una baza importante en el ABB, dado que
permite evidenciar de forma específica aquellos elementos
de la empresa que deben permitir obtener de la empresa una
ventaja o desventaja competitiva.

Otra de las características del ABB, es su
preocupación por los sistemas de
información no financieros. Desde el punto de vista de
presupuestación, este atributo presenta una perspectiva
diferente a los presupuestos habituales, pues el ABB se
centra fundamentalmente en las actividades requeridas para operar
de manera efectiva en la organización. Posteriormente, el
sistema de medición de las actuaciones de la
organización, permitirá elaborar unas normas no
financieras y unos objetivos a ser observados e incorporados en
los diferentes presupuestos, lo que permitirán generar un
mejor conocimiento del nivel de actividades y de los recursos que
se requieren para operar a tales niveles.

Una vez identificadas las actividades a acomete y las
oportunidades de mejora de las ejecuciones, se procederá a
presupuestar y, por tanto, a estimar el consumo de factores
necesarios en cada una de las actividades. Lógicamente
junto con estos dos sistemas (ABC y ABB) que han
sido tratados se necesita tener en cuenta que la administración en la entidad mantenga el
criterio de gestionar por actividad, por lo que el próximo
epígrafe se harán consideraciones respecto a este
sistema (ABM).

8.1 La
Administración Basada en Actividades.

El ABM o de Gestión basado en las
actividades tiene una dimensión más genérica
que el sistema ABC, dado que aquél tiene una
proyección orientada a la gestión de la empresa en
general, con el objetivo de conseguir, la excelencia
empresarial.

Al sistema ABC, se le otorga una dimensión
eminentemente contable que en función de esta nueva
filosofía, suministra una información bastante
renovada respecto a los métodos convencionales, a la vez
que viene a completar y apoyar los objetivos generales adscritos
al denominado ABM.

Según esta dicotomía terminológica,
el ABM se articula, tanto en función del sistema
ABC, como de las decisiones técnicas dirigidas a
conseguir la calidad total y a
rentabilizar el ciclo de vida
de los productos. Es por tanto, por lo que el ABM se
desarrolla y consigue sus objetivos a través de esos tres
pilares, tendiendo a incrementar la competitividad de las
empresas, y persiguiendo, consecuentemente, el logro de: la
reducción de costos; el incremento de la calidad y la
optimización de los tiempos en la empresa.

La Administración Basada en Actividades, implica
el uso de la información obtenida a través del
ABC para comprender y hacer cambios beneficiosos en la
forma que las compañías hacen negocio. En resumen,
el ABM se hace realidad cuando se desarrolla una
gestión basada en la información proporcionada por
el ABC.

El ABM se inserta dentro de un marco de administración estratégica de costo
y en los procesos de mejora continua, incorporando
técnicas de análisis tales como:

• Análisis de actividades.
• Análisis de causa / efecto a través de
  los drivers.
• Análisis de las actividades que agregan y no
  agregan valor.
• Calidad y satisfacción del
  cliente.
• Benchmarketing / mejoras
  prácticas.

Entre los sistemas ABM, los sistemas de costos
(ABC) y de presupuestación (ABB),
recién comentados en los tres epígrafes
desarrollados, deben existir relaciones dinámicas, para
lograr la mejora continua de las actividades.

En la Figura # 11, se ilustra esta integración.

Figura # 7: Relaciones de mejora
continúa entre el ABM, el ABC y el
ABB22.

Licenciada Nerelys Pérez
Cantillo

Ingeniero Jorge Alex Rodríguez
Hernández

Fecha Realización: 25 noviembre 2005